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Reflexiones sobre el conflicto en la aplicación de la norma en la ley general tributaria

Pollyana VILAR MAYER*

I. INTRODUCCIÓN

La cuestión de las normas generales antielusivas se presenta como uno de los temas más discutidos e importantes dentro de la legislación tributaria. Varios países defienden su inclusión y mantenimiento, por creer que es la forma más eficaz de combatir un mal que ocasiona graves daños al erario público, la elusión fiscal ilícita, también llamada fraude a la ley tributaria1.

Este estudio tiene por objeto, presentar una visión general del instituto del fraude a la Ley en el Derecho español, denominado actualmente «conflicto en la aplicación de la norma». El ordenamiento español es uno de los defensores de esta medida y regula de manera explícita este tema en el artículo 15 de su Ley General Tributaria.

Desde tiempos remotos, ha existido una tensión permanente entre, el hecho de pagar impuestos, y la creatividad del contribuyente para evitar ese pago. Jamás el acto de pagar impuestos fue de agrado del contribuyente. Desde la edad antigua nos encontramos con este conflicto, ya en tiempos de Cristo, de pagar a César lo que es de César, que aunque dotado de extrema sensatez para la época, no llegó a agradar a la mayoría de sus contemporáneos2.

Actualmente, la elusión ilícita es el blanco de muchas discusiones doctrinales. La inclusión de cláusulas generales en los ordenamientos de algunos países, son considerados verdaderas transgresiones a los principios de legalidad y seguridad jurídica. En otros, por el contrario, como es el caso de España, este tipo de norma ya está sedimentada en la doctrina, aunque algunas veces es foco de diversas críticas por su posible ineficiencia.

Basados en criterios de valoración del legislador tributario, hechos de la vida social de los ciudadanos de un determinado espacio territorial son trasformados en hechos imponibles, generadores de obligaciones de pagar una determinada suma en dinero denominada tributo. Al practicar un hecho específico, descrito en una norma tributaria, el contribuyente asume las consecuencias de la obligación del pago de un valor, correspondiente a la carga tributaria referida a aquella acción.

El contribuyente, consciente de las consecuencias de la imposición tributaria, si así lo desea, practica el acto por libre voluntad, y obligado por la Administración, normalmente termina por efectuar el pago de dicha cuantía. Sin embargo, es natural del ser humano una defensa instintiva de protección de su patrimonio, es decir, el contribuyente de forma natural siempre va a buscar una forma lícita, y a veces ilícita, de ahorrar y hasta de no pagar ciertos tributos. Aquel ciudadano que dice pagar sus tributos de forma placentera, que le gustaría pagar más de lo debido por gusto, o también que no le importaría que aumentara su carga tributaria, no está siendo sincero con su propia naturaleza.

Ante el hecho imponible y la consecuente obligación de pagar un tributo, el contribuyente tiene básicamente dos opciones de conducta, el pago o el «no pago». En la primera situación, el contribuyente sigue lo expuesto por la ley y cumple con su deber de contribuyente –la función del tributo queda debidamente realizada–. Dentro de la segunda conducta, el «no pago» del tributo, resaltamos tres caminos que pueden ser seguidos por cada contribuyente: el primero es la no realización del hecho imponible descrito en la norma, lo que conduce al no surgimiento de la obligación de pagar y consecuentemente al «no pago» del tributo por su simple inexistencia; el segundo camino, es la decisión del contribuyente de no pagar lo debido y asumir sus consecuencias tributarias y la ejecución por parte ...

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