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La costumbre internacional en el derecho tributario

I. LA COSTUMBRE DENTRO DEL ORDENAMIENTO DE LA COMUNIDAD INTERNACIONAL

El Derecho Tributario, como rama de nuestro Ordenamiento jurídico esencialmente escrita, presidida por el principio de legalidad y, su plasmación, la reserva de ley en materia tributaria, deja una casi nula virtualidad práctica a la vigencia de la costumbre como fuente de aquél. Esta premisa, que tiene una fácil comprensión en el ámbito interno, se presenta como mucho más relativa en el plano internacional. En el Ordenamiento internacional la costumbre, en cuanto comportamiento reiterado de los Estados, ante el convencimiento de que están obligados a ello, se presenta como fuente normativa, de la que no es difícil encontrar ejemplos.

Aquí la cuestión es determinar si la costumbre internacional también se presenta como fuente en el Derecho Internacional Tributario, es decir, como fuente con respecto a las normas de origen internacional que condicionan el comportamiento de los Estados en materia tributaria. Para ello es necesario que se den dos elementos: de un lado, un comportamiento reiterado de los Estados en materia tributaria; de otro, la opinio iuris, es decir, el convencimiento de los Estados de que ese comportamiento lo realizan porque están obligados a ello en función de una norma consuetudinaria internacional, una norma de Derecho Internacional General que les obliga a ello aunque no hayan dado su consentimiento directo a la misma.

No es difícil encontrar casos de comportamientos reiterados de los Estados en materia tributaria. Lo difícil sería demostrar que los Estados realizan esos comportamientos convencidos de que están obligados a ello en función de una norma de Derecho Internacional General.

Obviamente, no son las normas de los tratados internacionales las únicas normas que integran el Derecho Internacional. No debemos olvidar el Derecho Internacional General, compuesto por costumbres y Principios Generales. Las normas del Derecho Internacional General no se integran en el Derecho interno del modo en que lo hacen las normas de los tratados internacionales1, presentándose aquéllas solamente como un condicionante del Derecho nacional. Y aunque el Derecho Internacional General, como tendremos ocasión de comprobar, tiene poca importancia en materia tributaria, en comparación con la de los tratados internacionales, no se puede negar cierta influencia del mismo en esta materia, presentándose, además, sus principios como la base esencial de la eficacia territorial de la norma tributaria.

Dentro del Derecho Internacional General, en relación al fenómeno tributario, nos encontramos con dos formas de incidencia de sus normas. De un lado, nos podemos encontrar con algunas normas específicamente tributarias, determinando, por ejemplo, cierto tratamiento que necesariamente se debe dar por parte de los Estados a determinado tipo de sujetos en materia tributaria. De otro, nos encontramos con normas generales del Derecho Internacional que, al igual que encuentran aplicación en otras ramas de los Ordenamientos internos (Derecho Civil, Derecho Mercantil, Derecho del Trabajo...), también la van a encontrar en Derecho Tributario, d...

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