Las ONG ante el impuesto sobre sociedades
Ana María Delgado García; Rafael Oliver Cuello - Profesora de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Oberta de Catalunya; Profesor de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Pompeu Fabra
Section: Sumario
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3.1. Normas tributarias aplicables 3.2. Régimen fiscal especial 3.2.1. Las rentas exentas a) Donativos, donaciones y aportaciones b) Rentas procedentes del patrimonio de la entidad c) Rentas derivadas de adquisiciones o transmisiones de bienes o derechos d) Rentas procedentes de explotaciones económicas exentas e) Rentas atribuidas o imputadas 3.2.2. Las explotaciones económicas exentas 3.2.3. La determinación de la base imponible 3.2.4. La cuantificación del tributo 3.2.5. Las obligaciones formales 3.3. Entidades parcialmente exentas
Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se aprueba el Código de Comercio. - Artículo 38
Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas. de 7 de diciembre, de Marcas.
LEY ORGÁNICA 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación. de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación. - Artículo 34
REAL DECRETO 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptacion del plan general de contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de informacion presupuestaria de estas entidades. de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptacion del plan general de contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de informacion presupuestaria de estas entidades.
LEY 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos fiscales a la Participacion privada en actividades de Interes general. de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos fiscales a la Participacion privada en actividades de Interes general.
REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Propiedad intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las Disposiciones legales vigentes sobre la Materia. de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Propiedad intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las Disposiciones legales vigentes sobre la Materia.
LEY 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. - Artículos 3 , 6 , 7 , 8 , 10 , 11 , 12 , 13 , 25
LEY 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones. de 26 de diciembre, de Fundaciones. - Artículos 12 , 19 , 24 , 25
LEY 26/2003, de 17 de julio, por la que se modifican la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, con el fin de reforzar la transparencia de las sociedades anónimas cotizadas. de 17 de julio, por la que se modifican la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, con el fin de reforzar la transparencia de las sociedades anónimas cotizadas.
REAL DECRETO 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones. de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones.
REAL DECRETO 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad. de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad.
REAL DECRETO LEGISLATIVO 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
REAL DECRETO 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. - Artículo 58
Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido - Artículo 20
LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. - Artículo 25
Orden EHA/1433/2007, de 17 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos... de 17 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos...
Las ONG ante el impuesto sobre sociedades
3.1. Normas tributarias aplicables Las ESFL están sujetas a tributación por el IS, impuesto que grava la renta de las sociedades y otras entidades jurídicas, constituyendo su hecho imponible la obtención de renta (cualquiera que sea su fuente u origen) por el sujeto pasivo. En consecuencia, las ONG, como personas jurídicas que realizan el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, serán sujetos pasivos del mismo. Ahora bien, se debe poner de relieve que su tributación, sin embargo, se ve atenuada por la aplicación del régimen fiscal especial que les concede el apartado 2 del artículo 9 del TRLIS, remitiendo los términos de la exención a lo establecido en el Título II de la Ley 49/2002. En particular, el Capítulo II del Título II de la Ley 49/2002 regula las particularidades de la exención relativas al Impuesto sobre Sociedades. El artículo 5 de la Ley 49/2002 señala que las ESFL aplicarán las normas del Impuesto sobre Sociedades en todo lo no previsto en ella en materia de este Impuesto. Esta aplicación subsidiaria del TRLIS significa que, tanto para las rentas exentas como para aquellas rentas no exentas, serán de aplicación, además de las reglas específicas que contiene la Ley 49/2002, las normas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Entre los preceptos del TRLIS y de su desarrollo reglamentario que afectan a las ONG, destacan, por su aplicación generalizada, los relativos a la formación de la base imponible y a las deducciones a practicar en la cuota del Impuesto. Igualmente, pueden ser aplicados por las ONG los siguientes regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades, regulados en el Título VII del TRLIS: a) el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII; b) el régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión regulados en el Capítulo XII (con la excepción del tipo de gravamen a que se refiere el artículo 114); y c) el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el Capítulo XIII. Se tiene que remarcar que el régimen fiscal especial que contiene la Ley 49/2002 es opcional para las ONG que cumplen los requisitos de la misma. En el caso de que no opten por ello o si, habiendo optado, renuncian posteriormente al mismo, el régimen fiscal que resultará aplicable, con carácter obligatorio, será el de las entidades parcialmente exentas (previsto en el Capítulo XV del Título VII del TRLIS). 3.2. Régimen fiscal especial 3.2.1. Las rentas exentas Como comentan CRUZ AMORÓS y LÓPEZ RIBAS, para configurar la exención de las entidades sin fines lucrativos en el IS, existen dos grandes alternativas posibles: por un lado, se podrían gravar los recursos obtenidos por la entidad sin considerar como gasto deducible su aplicación a los fines propios; y, por otro lado, se podría permitir la deducción como gasto de las cantidades aplicadas a sus fines propios, lo que implicaría la exención total de tales entidades en cuanto cumplieran sus fines y, en cambio, su tributación si destinaran los recursos obtenidos a finalidades distintas e impropias. La Ley 49/2002, si bien conceptualmente responde al primer modelo citado, se acerca, según estos autores, en cuanto a sus resultados, en gran medida al segundo, ya que muchas de las entidades acogidas a la citada Ley 49/2002 van a ver exentas todas sus rentas y el resto tributará exclusivamente por las que procedan de explotaciones económicas que dicha norma no considere exceptuadas de gravamen. Por consiguiente, esto implica, como se verá más adelante, que aquellos gastos exclusivamente relacionados con ingresos generadores de rentas exentas no podrán ser deducidos de los ingresos vinculados a la formación de rentas no exentas de tributación. Esto es consecuencia de la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, aplicable tanto en la normativa mercantil (art. 38 del Código de Comercio y principios contables recogidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad) como en la fiscal (art. 19.1 del TRLIS), y al que habrá que recurrir para resolver las cuestiones que pudieran surgir sobre el carácter o importe deducible de algunos de estos últimos. Estos mismos razonamientos sirven, según los autores citados, para no considerar deducibles en la base imponible de las explotaciones gravadas las cantidades aplicadas a la realización de los fines específicos de la entidad, bien en actividades que no constituyan explotaciones económicas bien en éstas mismas cuando están exceptuadas de gravamen.47 En cambio, entiende PEDREIRA que el procedimiento de exención que ha seguido la Ley 49/2002, estableciendo un sistema de exención en función de las distintas categorías de rentas o ingresos percibidos, no es el método más adecuado para proteger o estimular fiscalmente a estas entidades, ya que la justificación de los incentivos fiscales de los que disfrutan no debe radicar en el origen de sus r...
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