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La extensión jurisprudencial de la no discriminación fiscal al ámbito de la fiscalidad directa

I. La armonización de la fiscalidad directa: consideraciones generales

La armonización comunitaria de la fiscalidad directa se encuentra actualmente en un estadio muy inicial de desarrollo, que nada tiene que ver con el grado de armonización obtenido en la fiscalidad indirecta. Ello se debe no tanto a que el primero de estos dos sectores obstaculiza la movilidad de factores en menor medida que la fiscalidad indirecta, sino a la ausencia en los Tratados de cesiones expresas de competencias por parte de los Estados en beneficio de las Comunidades 1. Ello ha dado lugar a que la falta de armonización suficiente de las legislaciones nacionales en materia de imposición directa haya determinado la supervivencia de regímenes tributarios notablemente diferenciados, y caracterizados por lo desarticulado de su normativa, lo cual lleva en la práctica a diversas modalidades de discriminaciones fiscales 2. Existe pues un indudable interés de las Comunidades en afirmar el principio de su propia soberanía también en el ámbito de la fiscalidad directa, y ello no sólo por consolidar su preeminencia frente a los ordenamientos estatales, sino por constituir la fiscalidad, incluida la directa, una pieza indispensable en el proceso de armonización europea.

En primer lugar, una escasa parte del acercamiento de los sistemas fiscales en el ámbito de la imposición directa se ha producido, en el ámbito de las normas comunitarias de Derecho derivado, de forma consensuada, sobre todo en lo que a la imposición de las rentas del capital se refiere, a través de la coordinación de acciones de política fiscal 3, y mediante una serie de medidas que afectan a las sociedades, de las que cabe destacar las siguientes:

a) Directiva 90/434, de 23 de julio, de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DOCE, L 225, de 20 de agosto de 1990), que regula el sistema fiscal aplicable a estas operaciones cuando tienen carácter intracomunitario transfronterizo, y por la que se establecen normas fiscales neutras para estas operaciones, introduciendo un régimen de diferimiento, hasta su realización efectiva, de la tributación de las plusvalías correspondientes a los bienes aportados como consecuencia de la reestructuración y/o concentración, así como para las plusvalías obtenidas por los partícipes de las sociedades transmitentes.

b) Directiva 90/435, de la misma fecha, sobre matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DOCE, L 225, de 20 de agosto de 1990). Trata de paliar la doble imposición de dividendos permitiendo la opción entre gravar el dividendo admitiendo la deducción del impuesto satisfecho por la filial (imputación) o establecer para el mismo la exención del impuesto 4.

c) También es medida comunitaria el Convenio 90/436/CEE sobre supresión de la doble imposición en el caso de los beneficios de empresas asociadas (DOCE, L 225, de 20 de agosto de 1990), que recoge un sistema de arbitraje que implica directa mente a las autoridades competentes de los Estados correspondientes con vistas a evitar la doble imposición internacional 4 bis.

d) Finalmente, también constituyen medidas de carácter complementario las Conclusiones del Consejo ECOFIN, de 1 de diciembre de 1997, relativas a un Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DOCE, C 2, de 6 de enero de 1998, anexo I), para evitar la competencia fiscal desleal entre los Estados miembros de la UE, tratando de captar bases imponibles 5; así como la Directiva 79/1070/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, relativa a la asistencia mutua entre Estados miembros en el sector de los impuestos directos (DOCE, L 331, p. 8); y el Reglamento CEE 2137/85, de 25 de julio de 1985, relativo al Grupo Europeo de Interés Económico.

En segundo lugar, y frente a la notable incidencia del principio comunitario de paridad de tratamiento en el sector de la tributación de los productos (servicios y mercancías: cfr. capítulo anterior de esta obra), está surgiendo en los últimos años, como adelantábamos páginas atrás, un nuevo desarrollo jurisprudencial de este mismo principio en el gravamen de los factores de producción, y muy especialmente en el IRPF, figura central de todo moderno sistema tributario 6, y en la tributación de las sociedades.

El fundamento de la actuación del TJCE en esta materia podría exponerse del siguiente modo: si bien es cierto que la armonización de las legislaciones internas en materia de imposición directa no es una obligación directamente derivada del Tratado -sólo existe la previsión del art. 94 del Tratado (antiguo art. 100), que requiere decisión unánime de los Estados miembros y que la materia tenga una repercusión directa en el establecimiento o mejor funcionamiento del Mercado Común 7-, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer s...

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