Las Indemnizaciones Frente Al Impuesto A Las Ganancias Y Al Impuesto Al Valor Agregado - (The Indemnity Against The Income Tax And The Value Added Tax) - Part 2

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2.4. Indemnizaciones accesorias a un contrato principal gravado

El carácter accesorio ha sido muy debatido y se ha cuestionado sobre la base, entre otros argumentos, de que no puede concebirse una obligación accesoria sino con la condición de que en un momento se verifique la coexistencia con la obligación principal correlativa, y semejante condición solo tiene lugar en las hipótesis de retardo en el cumplimiento. Esto se ha rebatido sobre la base de que una depende de otro y el Código define en su artículo 523 a las obligaciones accesorias cuando una depende de la existencia de otra.

Creemos que este carácter de accesoriedad ha llevado indebidamente a gravar distintas indemnizaciones sobre la base de que las prestaciones del contrato principal al que accedían, se encontraban gravadas.

Sin embargo, ni en el derecho civil -según vimos- ni en el derecho tributario, la accesoriedad implica igual naturaleza jurídica.

En efecto, los intereses punitorios son claramente un accesorio de la obligación principal, sin que esto conlleve que tengan la misma causa o el mismo tratamiento. De hecho, la causa de los intereses punitorios, es el retraso en el cumplimiento de la obligación principal, lo que denota su naturaleza (y por lo tanto gravabilidad) totalmente distinta. Tal es el caso, por ejemplo, de los intereses provenientes de la venta de acciones, conforme lo ha receptado la legislación y la jurisprudencia.

La accesoriedad simplemente determina, conforme a la definición citada, que una obligación depende de la otra. Así, la extinción de la obligación principal implica la extinción de la obligación accesoria conforme al artículo 525 del Código Civil (pero no a la inversa) y algo similar sucede con la validez de la cláusula principal y la cláusula accesoria. No sólo la relación entre ambas obligaciones se limita a esta interdependencia sino que aún este rasgo reconoce varias limitaciones.

La limitación más importante, para el tema que tratamos, es el de la cláusula penal.

La cláusula penal está definida en el artículo 652 del Código Civil como aquella en que una persona para asegurar el cumplimiento de una obligación se sujeta a una pena o multa en caso de no retardar o no ejecutar una obligación. También puede ser definida como la valuación del daño que preacuerdan las partes.

Puede suceder que la cláusula penal tenga mayor virtualidad que la principal por ejemplo cuando la cláusula penal se convenga para asegurar el cumplimiento de una obligación natural o -un caso más extremo- cuando la cláusula penal existe en el marco de una condición o cargo imposible, ilícito inmoral que deja sin efecto el acto en el cual está insertada conforme los artículos 526, 531 y 564 del Código Civil.

Sin embargo, como ha sido señalado, en este caso hay una falsa accesoriedad, el consentimiento ha recaído sobre un acto que no puede apreciarse sino en su conjunto, de modo que el vicio de uno de sus elementos, se transmite el todo, ya que no cabe hablar de nulidad parcial en materia contractual.

3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

   El objeto del impuesto al valor agregado (IVA) alcanza fundamentalmente la venta de bienes y la prestación de servicios.

   Aún con el amplio alcance que se la ha dado a la definición de servicios, resulta claro que esto no incluye a las indemnizaciones por daños y perjuicios.

   Uno de los criterios tenidos en cuenta ha sido la ausencia de contraprestación por parte de quien recibe la indemnización. Si lo que se repara es un daño, no se espera que el indemnizado cumpla una obligación.

   Se ha entendido que "no está alcanzado con el tributo la percepción de indemnizaciones por no ofrecer dichas indemnizaciones ventaja alguna que pueda permitir considerar a su beneficiario como consumidor de un servicio"29. En las indemnizaciones "no se encuentra el elemento onerosidad y que no conforman una contraprestación sino que constituyen una consecuencia de la obligación genérica de no dañar a otro".30

   Sin embargo, en más de una oportunidad, el Fisco ha intentado encuadrar pagos realizados como resarcimiento de daños causados por un incumplimiento, dentro del hecho imponible de este gravamen.

   3.1. La cláusula penal

   El Fisco31 tuvo que pronunciarse sobre el tratamiento de los pagos por cargos por desconexión en caso de solicitar el cliente una baja anticipada al período convenido en un contrato de prestación de servicios de transmisión de datos -Internet- denominados por la prestadora como "compensación total". Se consideró que para analizar la cuestión, resultaba necesario determinar si los mismos resultan una contraprestación, es decir si existe o no una prestación de servicios por parte de la empresa prestadora.

   Sin embargo, las conclusiones jurídicas a las que llegó resultan cuestionables.

   El contrato preveía que si el cliente resolvía anticipadamente en formal total o parcial la prestación del servicio, debería abonar a la prestadora "un monto equivalente al cuarenta por ciento (40%) de los cargos mensuales pendientes de cumplimiento desde el momento de la resolución hasta la finalización del plazo, contado a partir de la fecha de la instalación del primer servicio".

   El organismo, luego de varias disquisiciones (entre las cuales está la mención de que la indemnización requiere daño y que este puede incluir el lucro cesante) concluyó -erróneamente- que, puesto que en el caso de baja anticipada el cliente se obligaba al pago de este cuarenta por ciento de los cargos pendientes, tales pagos no revestían naturaleza de indemnización, aun cuando la prestadora los denomine "compensación".

   El Fisco consideró que, por el contrario, estos pagos constituyen una contraprestación debida contractualmente por el cliente, y que recién si se incumplía esto, nacía una obligación de indemnizar...