Las Indemnizaciones Frente Al Impuesto A Las Ganancias Y Al Impuesto Al Valor Agregado - (The Indemnity Against The Income Tax And The Value Added Tax) - Part 1

¿Corresponde la gravabilidad de indemnizaciones por la circunstancia de que las prestaciones del contrato principal al que acceden, se encuentran gravadas? ¿Y si existe una cláusula penal? ¿Cómo incide en el IVA el pago de la indemnización contractual a través de un seguro? Una indemnización por rescisión de contrato, que incluye lucro cesante, ¿se encuentra dentro del objeto del impuesto a las ganancias? ¿Y si existe un acuerdo transaccional? La existencia, en la ley de impuesto a las ganancias, de exenciones para distintos tipos de indemnizaciones, ¿implica necesariamente la gravabilidad de las indemnizaciones no exentas? ¿Encuadran las indemnizaciones por daños y perjuicios dentro de la amplia definición de servicios en el IVA? La colaboración que acercamos pretende dar respuesta a los interrogantes planteados.

INTRODUCCIÓN

Resulta evidente que el tratamiento de las indemnizaciones del derecho civil, tanto en el impuesto al valor agregado como en el impuesto a las ganancias, genera una serie de interrogantes y zonas grises, que se ven reflejados en pronunciamientos administrativos y judiciales, que en más de una ocasión aparecen como confusos y contradictorios.

Entendemos que varias de las cuestiones planteadas se pueden encuadrar y contestar mejor, diferenciando los distintos tipos de indemnizaciones y los conceptos que incluyen cada una de ellas.

Por eso, repasamos brevemente el marco del derecho civil para luego revisar las normas impositivas y los antecedentes, a fin de encontrar las pautas que permitan determinar la gravabilidad o no de los distintos conceptos, en los dos gravámenes.

1. EL TEMA EN EL DERECHO CIVIL

   1.1. Distintos tipos de responsabilidades y sus caracteres

   La responsabilidad civil comporta siempre un deber de dar cuenta a otro, del daño que se le ha causado. Esta responsabilidad puede encontrar su origen tanto en un acto ilícito, como en un incumplimiento contractual. En ambos casos, la culpa es la causa o fuente de la obligación de indemnizar el daño causado.1

   La indemnización consiste en el pago de una suma de dinero equivalente al daño sufrido por el damnificado en su patrimonio.

   El resarcimiento por equivalente o indemnización constituye el sistema tradicional del derecho romano, seguido por el derecho francés y adoptado en el Código Civil, tanto para los actos ilícitos, como para el incumplimiento de los contratos. Tras la modificación del artículo 10832, el sistema de la indemnización quedó necesariamente impuesto para la inejecución de los contratos, y subsidiaria y opcionalmente para los actos ilícitos.

   La indemnización constituye una obligación autónoma cuando se trata de reparar los daños y perjuicios originados por la ejecución de un acto ilícito y tiene en esta su fuente directa.

   En cambio, cuando los daños y perjuicios se producen con motivo de la inejecución de un contrato, la indemnización como obligación resarcitoria o reparadora tiene carácter subsidiario y reconoce en la violación del contrato su fuente directa, y su fuente indirecta en el contrato mismo. Este carácter subsidiario surge del artículo 505, inciso 3), del Código Civil, que establece que el acreedor debe exigir del deudor el cumplimiento específico, ya sea por el mismo deudor o por un tercero. El acreedor únicamente podrá reclamar la indemnización de los daños y perjuicios, si no puede obtener la prestación.

   1.2. Daño resarcible

   Para que haya obligación de indemnizar, debe haber daño. El daño puede ser patrimonial o moral.

   El artículo 1068 del Código Civil define que habrá daño patrimonial siempre que se causare a otro algún perjuicio susceptible de apreciación pecuniaria, directamente en las cosas de su dominio o posesión, o indirectamente por el mal hecho a su persona, o por el mal hecho a su persona o a sus derechos o facultades.

   El daño patrimonial está integrado por dos elementos: el daño emergente, o sea el perjuicio efectivamente sufrido y el lucro cesante, es decir, la ganancia de que fue privado el damnificado.

   El daño emergente comporta un empobrecimiento del patrimonio en sus valores actuales, sea por la ejecución del acto ilícito o por la inejecución de la obligación a debido tiempo.

   El lucro cesante consiste en la frustración de una ganancia o de la utilidad que haya dejado de percibir sea la víctima del acto ilícito o el acreedor de la obligación, por falta del cumplimiento oportuno. En uno u otro caso se impide el enriquecimiento legítimo del patrimonio. Por eso, en la determinación, deben tenerse en cuenta factores que morigeren el daño. Así, se ha entendido en la indemnización a favor del locador de obra, por ruptura del contrato, que debía descontarse el beneficio que el trabajador podía obtener de la capacidad de trabajo que ha quedado liberada.3

   Existen distintas categorizaciones para separar el daño moral del patrimonial, pero la que tiene mayor predicamento los diferencia por el bien lesionado.

   El daño moral constituye la lesión en los sentimientos, que determina dolor o sufrimientos físicos, inquietud espiritual, o agravio a las afecciones legítimas y en general toda clase de padecimientos no susceptibles de apreciación pecuniaria.

   La cuestión relativa al fundamento y carácter de la reparación del daño moral ha dado lugar a un debate doctrinario, en él se encuentran, por un lado, quienes lo justifican en una función de resarcimiento que tiende a reparar un daño, y por otro, quienes sostienen que se trata de una función represiva. Sobre esta última línea, la doctrina alega, entre otros argumentos, que el daño moral no es susceptible de ser medido.

   El artículo 1078 del Código Civil dispone que "la obligación de resarcir el daño causado por los actos ilícitos, comprende, además de la indemnización de pérdidas e intereses, la reparación del agravio moral causado a la víctima". Esta norma, además de reafirmar el carácter resarcitorio, zanja otra discusión, al determinar expresamente la inclusión del daño moral porque, conforme a una posición, sólo procedía el resarcimiento de este daño en los casos de responsabilidad extracontractual.

   El artículo 522 del Código Civil deja en manos de juez la decisión sobre la existencia de daño moral. Como se trata de un daño no susceptible de apreciación económica, sólo habrá de buscarse una relativa satisfacción del agraviado, proporcionándole una suma de dinero que no deje indemne el agravio. Por estar tan relacionado con la persona del ofendido, solamente la víctima, en principio, podría reclamarlo a título personal y como damnificado directo.

   Relación de causalidad

   El daño, cuya reparación se pretende, debe estar en relación causal con el hecho de la persona o de la cosa a los cuales se atribuye su producción. Este nexo de causalidad resulta necesario para determinar correctamente quién es el responsable.

   Los hechos son siempre fenómenos complejos que obedecen a diversas causas, y está claro que no se puede considerar a todas ellas porque eso obligaría a remontarse al primer hombre para toda consecuencia.

   La cuestión de determinar cuál de los hechos antecedentes sería la causa de cierto resultado es un problema que ha preocupado desde tiempo atrás no sólo a juristas sino también a filósofos, desde el punto de vista moral.

   Se han elaborado distintas respuestas insuficientes:

   Teoría de la equivalencia de condiciones

   Esta teoría procura elevar al rango de causa, a todos los hechos antecedentes sin los cuales no se hubiera producido el evento.

   La gran crítica que se le formula es que no sólo extiende la responsabilidad de manera ilimitada, llegando a resultados absurdos, sino que fracasa -entre otros- en los siguientes supuestos:

   Casos de causas hipotéticas y causas concurrentes: eliminando la condición en examen, el resultado se hubiera producido igualmente (por ejemplo, el hecho de que el conductor de un camión no haya tomado cierta mañana su medicamento para la epilepsia no agrega ni quita nada al hecho de que hubiese atropellado, de igual manera, a un ciclista que distraídamente se cruzó por su camino en una ruta rural). Casos de cursos causales no verificables (por ejemplo, cuando aun se ignoraba científicamente si la transfusión sanguínea era o no un medio idóneo de contagio del HIV, se observó que muchos enfermos transfundidos resultaron ser portadores del virus). Casos de daños causados por un miembro indeterminado de un grupo: aplicando esta teoría, resulta imposible alcanzar conclusión alguna acerca de la relevancia sobre la participación causal de cada uno de los integrantes de la colectividad (por ejemplo, una "bala perdida" disparada durante un partido de fútbol, desde una de las tribunas del estadio, alcanza a un hincha de la tribuna opuesta). Casos de daños por omisión: la abstención del omitente no es causa ni condición necesaria del daño (por ejemplo, el médico que omite medirle la tensión al paciente previo a practicarle una cirugía). Teoría de la causa próxima

   Esta teoría erige al título de...