Insuficiencia del procedimiento amistoso. Análisis de las propuestas complementarias o alternativas al mismo

III. INSUFICIENCIA DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO. ANÁLISIS DE LAS PROPUESTAS COMPLEMENTARIAS O ALTERNATIVAS AL MISMO

1. CAUSAS DE LA INSUFICIENCIA DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO

De modo incuestionable, el procedimiento amistoso ha cumplido hasta la fecha un importante papel como método de solución de las controversias derivadas de los convenios de doble imposición, ante la imposibilidad de acordar por parte de los Estados otro sistema que, aunque más efectivo, supondría ya una verdadera limitación de su soberanía tributaria. En este sentido, su principal mérito radica en haber producido resultados satisfactorios en su conjunto, sobre todo teniendo en cuenta, como señalamos, que este procedimiento representa el máximo de lo que los Estados contratantes están dispuestos a aceptar en esta materia (95).

Sin perjuicio de ello, la puesta en práctica del cauce amistoso ha revelado la existencia de numerosas deficiencias, que no vienen sino a reducir su virtualidad, configurándolo, en definitiva, como un mecanismo insuficiente al objeto de resolver los problemas hermenéuticos a que dan lugar los tratados de doble imposición. Conviene matizar, a este respecto, que nuestro análisis se circunscribe al procedimiento contemplado en el artículo 25(3), primera frase, CM OCDE, y no a los aspectos perfectibles del procedimiento amistoso en sentido estricto —que se polarizan en la escasa participación y derechos que ostenta en el mismo el contribuyente, así como en la nula o insuficiente normativa interna dictada para su desarrollo (96) en la mayoría de los Estados—, aun cuando, en buena lógica, algunas críticas dirigidas contra el procedimiento interpretativo puedan extenderse, asimismo, al procedimiento amistoso en sentido estricto.

A modo de síntesis, tales causas de insuficiencia, puestas de relieve por la práctica unanimidad de la doctrina, son las siguientes:

1. Inexistencia de obligación alguna de las autoridades competentes de lograr un acuerdo, lo que se traduce en una absoluta inseguridad jurídica para los contribuyentes, ante la ausencia de toda garantía de alcanzar una solución en torno a la controversia hermenéutica planteada.

En otros términos, el éxito del procedimiento amistoso queda condicionado a la capacidad de negociación de las autoridades competentes (97), a las que se confiere una excesiva libertad (98) que, a su vez, no redunda sino en un alto riesgo de que la divergencia entre los Estados permanezca, al insistir ambos en sus respectivas interpretaciones y no estar obligados a clarificar necesariamente la cuestión, sino sólo a esforzarse todo lo posible en tal dirección.

Esta mera obligación de hacer, o ‘pactum de negotiando’, atendida la imposibilidad de imponer a las partes una obligación de resultado, se erige sin duda en la deficiencia más importante del procedimiento que nos ocupa, habiendo concentrado tanto la crítica de los estudiosos (99) cuanto la de instituciones tales como la Cámara de Comercio Internacional (100).

2. Lentitud y excesiva duración del procedimiento. No obstante la flexibilidad que caracteriza a la vía amistosa, se impone la necesidad de acelerar su tramitación con vistas a la conclusión del procedimiento en un período temporal inferior al que resulta habitual en nuestros días. La falta de control no sólo en relación con su inicio sino también en cuanto a su terminación, dada la ausencia de cualquier previsión de un límite temporal en este punto que compela a los Estados a ajustarse a dicho espacio temporal, se traduce en una excesiva dilatación del procedimiento (101) que a nadie favorece, perjudicando sobre todo al particular interesado (102).

Pese a las recomendaciones efectuadas por el Comité de Asuntos Fiscales en su Informe (103) sobre el Procedimiento Amistoso de 1984, incorporadas posteriormente al apartado 30 de los Comentarios al artículo 25 CM OCDE, la excesiva duración continúa siendo un grave inconveniente, que disminuye en grado notable la eficacia práctica del procedimiento amistoso.

3. Ausencia de uniformidad respecto de la publicación del acuerdo adoptado.

La diversidad de criterios existentes, según los Estados, en lo que concierne a la publicación de los resultados del procedimiento amistoso conlleva, en no pocas ocasiones, que la solución alcanzada quede privada de toda publicidad, en claro detrimento de la mayor eficacia de que sería acreedor este mecanismo en caso contrario.

Son numerosos, en este orden...

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