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Tratamiento interpretativo de las distintas rentas

III. TRATAMIENTO INTERPRETATIVO DE LAS DISTINTAS RENTAS

1. BENEFICIOS EMPRESARIALES

A) CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Llegados a este punto, conviene analizar ahora el tratamiento otorgado por nuestra doctrina administrativa y judicial a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente. Íntimamente relacionado con el artículo 7 del Modelo de la OCDE, que se dedica a la regulación de los beneficios empresariales, la regla de sujeción exclusiva de tales rendimientos en el Estado de residencia queda excepcionada ante la posibilidad de someter los mismos a tributación en el Estado de la fuente siempre que éstos puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

El concepto de establecimiento permanente, cuya principal característica radica en ser una prolongación de la personalidad de la entidad extranjera actuante, juega una función determinante en los tratados de doble imposición. En palabras de ARESPACOCHAGA, “establece la diferencia entre desarrollar una actividad con un país y desarrollarla en dicho país” (28), teniendo siempre presente que el establecimiento permanente carece, no obstante, de toda personalidad jurídica, al constituir ésta un atributo exclusivo de las personas, ya sean físicas o jurídicas. A este respecto, los convenios tipo de la OCDE(29), ONU (30) y EEUU subrayan la existencia de establecimiento permanente como criterio decisivo para someter a gravamen tanto los rendimientos derivados de una actividad empresarial cuanto el capital afecto a la misma.

Del examen conjunto de los artículos 5 y 7 CM OCDE se desprende que, en buena lógica, la correcta aplicación de los tratados de doble imposición en los supuestos en que una persona física o jurídica no residente extiende sus actividades empresariales a otro Estado requiere, en primer término, clarificar la existencia o no en este último de un establecimiento permanente y, en caso afirmativo, determinar, en segundo lugar, qué rentas son imputables a tal establecimiento permanente. Surge, en este orden de cosas, una importante cuestión acerca de la cual debemos posicionarnos con carácter previo y que puede sintetizarse como sigue. Siendo de todos conocida la preferencia que por el criterio del gravamen en el país de residencia muestran los convenios de doble imposición basados en el CM OCDE, la duda estriba en si el derecho a gravar que, unas veces de modo limitado y otras ilimitado, se confiere excepcionalmente al Estado de la fuente implica también la facultad de determinar, con arreglo a su Derecho interno, la renta susceptible de ser gravada.

En otro caso, la renta gravable calculada de conformidad con la legislación doméstica del Estado de la fuente debería someterse a revisión por parte del Estado de residencia, no siendo extraño alcanzar como resultado dos bases imponibles distintas y, en consecuencia, inoperativas. En este sentido, deviene razonable entender que, a la hora de fijar la renta gravable, el Estado de la fuente puede ejercer con absoluta libertad esa potestad tributaria, limitada o no, atribuida por el convenio bilateral, matiz éste que presenta gran relevancia en lo que al tema del establecimiento permanente se refiere. En otras palabras, la base imponible del establecimiento permanente será aquélla que resulte del ejercicio del poder de gravar otorgado al Estado de la fuente, donde se halla sito aquél, atendiendo bien al correspondiente acuerdo bilateral de doble imposición, bien a su normativa interna en defecto de instrumento convencional.

Sin perjuicio de efectuar, asimismo, una referencia posterior a esta cuestión, conviene subrayar ahora, siguiendo el apartado 1.1 de los Comentarios al artículo 5 CM OCDE 2000, la supresión que del artículo 14 —relativo al trabajo independiente— ha supuesto el nuevo convenio marco. A juicio del Comité de Asuntos Fiscales, este hecho no demuestra sino la evidente identidad que existía entre el artículo 7, referido al establecimiento permanente en particular, y el artículo 14 que, a diferencia del anterior, empleaba la expresión ‘base fija’, no sólo en cuanto a estos conceptos sino también en lo que al cálculo de los beneficios y modo de gravamen respecta.

Ciñéndonos al estudio de los convenios de doble imposición celebrados por España, la mayoría de ellos se ajusta a lo dispuesto en los artículos 5 y 7 CM OCDE, según los cuales el establecimiento permanente viene constituido por un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza...

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